CIRCOLARE INFORMATIVA[1]

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SOCIETÀ

DI PERSONE                                    ð

·  Recesso

·  Esclusione

·  Riduzione

    del  capitale

·  Liquidazione

·  Il decreto correttivo qualifica come reddito di partecipazione, e quindi come reddito d’impresa tassabile per competenza, quanto percepito dal socio all’atto del recesso, liquidazione, ecc…

·  Tale reddito è determinato ai sensi dell’art. 47, c. 7 Tuir, in quanto compatibile.

REDDITI

DI CAPITALE

      ð

REDDITI

DI CAPITALE

      ð

Titoli esteri

Associazione

in partecipazione

con apporto

di capitale

·  Ai fini dell’assimilazione alle azioni, è stata introdotta l’identità di trattamento per i titoli esteri di equity e per quelli di finanziamento, laddove la loro remunerazione sia costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente e nello Stato estero di residenza del soggetto emittente sia prevista la totale indeducibilità della remunerazione medesima dal reddito.

·  In sostanza, deve essere verificato, nella legislazione estera, l'effettivo trattamento di tale remunerazione come dividendo.

·  Per uniformità di trattamento, la medesima disciplina riservata agli utili derivanti da partecipazioni estere è estesa alle associazioni in partecipazione in cui l’associante è non residente.

·  La remunerazione percepita dall’associato è assimilata all’utile, a condizione che la stessa sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza dell’associante e tale indeducibilità risulti da una dichiarazione di quest’ultimo o da altri elementi certi e precisi.

·  Se l’associante risiede in Stati o territori o fiscalità privilegiata, la remunerazione corrisposta concorre integralmente alla formazione del redito.

·  Ai fini dell’individuazione del patrimonio netto per valutare il superamento delle percentuali previste al fine di configurare il contratto di associazione in partecipazione “qualificato“ o “ non qualificato”, si deve fare riferimento al patrimonio netto contabile risultante dall’ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto di associazione in partecipazione.

·  La definizione ha valore ai fini della determinazione delle imposte sia sulle plusvalenze, sia sui proventi.

REDDITI DI

ALLEVAMENTO     

                             ð

Ragguaglio

all’anno

·  La norma che dispone il ragguaglio all’anno, per questioni di coordinamento, è stata spostata dall’art. 76, c. 3 Tuir all’art. 56, c. 5 Tuir.

IRAP

                             ð

Trasferimento

neutrale

dei beni

infragruppo

Pro-rata

patrimoniale

e Thin Cap

Trasparenza

e consolidato

·  Le plusvalenze realizzate in regime di neutralità fiscale ai fini Ires, a seguito della cessione di beni infragruppo tra società partecipanti al consolidato nazionale, sono irrilevanti anche ai fini Irap, al fine di evitare il doppio binario sui valori fiscali di detti beni.

·  È estesa la non applicazione della disciplina Ires a quella Irap con riferimento ai nuovi istituti del pro-rata patrimoniale e della thin capitalization, per esigenze di semplificazione al pari di quelle relative al pro-rata generale. Conseguentemente, le disposizioni volte ad individuare la quota parte di interessi indeducibili ai fini Ires a seguito della determinazione del pro rata patrimoniale e dell’applicazione della thin capitalization (in quest’ultimo caso, con correlata riqualificazione in dividendi) non operano ai fini Irap: gli interessi passivi, ove rilevanti ai fini Irap, permarranno deducibili e gli interessi attivi non subiranno la riqualificazione a dividendi operata, invece, ai fini Ires.

·  Le disposizioni previste in materia di riallineamento dei valori fiscali a quelli civili nei casi, rispettivamente, di trasparenza societaria e di consolidato nazionale, non operano ai fini Irap.

PARADISI

FISCALI

                             ð

PARADISI

FISCALI

                             ð

Capital gain

Associazione in

partecipazione

con apporto

di capitale

Imposta

sostitutiva

Titoli

similari

alle azioni

Risparmio

gestito

·  Le plusvalenze realizzate mediante cessione di partecipazioni, titoli e strumenti finanziari emessi da società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata sia “qualificate”, sia “non qualificate” ma i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, concorrono alla formazione del reddito nel loro intero ammontare e sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze computate anch’esse in misura integrale.

·  Resta ferma la possibilità per il percettore di acquisire un interpello positivo al momento del realizzo che dimostri il rispetto dei requisiti che consentono l’applicazione della disciplina ordinaria del capital gain prevista per le plusvalenze “qualificate” e “non qualificate”.

·  La tassazione integrale della plusvalenza si applica anche alle cessioni di contratti di associazione in partecipazione con associanti non residenti, in assenza delle condizioni previste.

·  Medesima tassazione si applica, altresì, ai suddetti contratti stipulati con società residenti in un Paese indicato nella black list, a prescindere dalla circostanza che i titoli della controparte non residente siano o meno negoziati in mercati regolamentati.

·  Per il necessario coordinamento è prevista l’esclusione dell’applicazione dell’imposta sostitutiva del 12,50% per le plusvalenze realizzate con riguardo a partecipazioni “non qualificate” in società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, salva dimostrazione dei requisiti richiesti con interpello positivo.

·  Rimane, pertanto, valida l’applicazione dell’imposta sostitutiva per le plusvalenze relative a partecipazioni “ non qualificate” diverse da quelle di cui sopra.

·  Il riferimento alle plusvalenze da partecipazioni deve intendersi riferito anche alle plusvalenze relative a titoli similari alle azioni; si è garantita, per coerenza, l’estensione anche ai contratti di associazione in partecipazione.

·  Sono state apportate delle modifiche alla disciplina del c.d. regime del “risparmio gestito”. Tale modifica è volta ad escludere la possibilità di optare per il citato regime laddove siano conferite partecipazioni “non qualificate” in società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, salva la dimostrazione, al momento del conferimento, di un interpello positivo da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

CONFERIMENTI

AZIENDALI

E CESSIONI

DI PARTECIPAZIONI

                               ð

Conferimento unica azienda

·  Nel caso di conferimento dell’unica azienda in una società, avvenuto entro il 31.12.2003, e successiva realizzazione di una plusvalenza, per cessione della partecipazione avvenuta dall’1.01.2004, si applica la disciplina del capital gain.

·  Tassazione del 40% della plusvalenza, ad aliquota progressiva Irpef.

TRASFERIMENTO

RESIDENZA

ALL’ESTERO

      ð

·  Sono state apportate alcune modifiche all'art. 166 del Tuir in tema di trasferimento di residenza all'estero. In particolare, a seguito delle correzioni intervenute le regole ivi contenute si applicano a tutti i soggetti che esercitano imprese commerciali e che perdono la residenza ai fini delle imposte sui redditi. La versione previgente del Tuir - per un mero errore - non considerava nell'ambito soggettivo gli enti non commerciali e le società di persone ancorché, queste ultime, fossero indirettamente ricompresse per il richiamo alla tassazione separata di cui al c. 3 del medesimo art. 166.

·  Per le imprese individuali e le società di persone si applicano le disposizioni in materia di tassazione separata per le cessioni d’azienda e per la liquidazione della società.

·  Si è provveduto, inoltre, ad eliminare il riferimento alla “sede” ovunque contenuto in quanto si ritiene possa considerasi “assorbito” dal riferimento alla residenza.

CONSOLIDATO

NAZIONALE

      ð

CONSOLIDATO

NAZIONALE

      ð

Soggetti

non residenti

Credito

d’imposta per i redditi prodotti

all’estero

Unificazione

Termini

Trasferimento

neutrale infragruppo

dei beni

Responsabilità

·  È stata definita in maniera più precisa l’individuazione dei soggetti non residenti che possono accedere al consolidato, quali enti o società controllanti, per lo svolgimento di un’attività d’impresa esercitata nel territorio dello Stato italiano per il tramite di una stabile organizzazione alla quale le partecipazioni fossero effettivamente connesse.

·  Si stabilisce, in sostanza, che è sufficiente che le partecipazioni risultino dal patrimonio, e quindi dalla contabilità della stabile organizzazione, evitando così di ingenerare il dubbio che occorresse anche il

requisito funzionale tra l’attività della stabile organizzazione e delle proprie partecipate.

·  La modifica mira a precisare la determinazione del credito d’imposta per le imposte pagate all’estero, chiarendo che lo stesso è effettuato “per company” a prescindere dalla presenza nello stesso Stato estero di più redditi prodotti da più società partecipanti al consolidato nazionale.

·  Nei casi di interruzione o di mancato rinnovo della tassazione di gruppo, il diritto al riporto dell’eventuale eccedenza compete ai soggetti

che hanno prodotto i redditi all’estero e non già al consolidante come, invece, risultante in precedenza.

·  Prevista la coincidenza dei termini per l’esercizio dell’opzione per il consolidato con quelli previsti per il versamento del 1° acconto Ires in modo da eliminare o ridurre sensibilmente la possibilità che, per il 1° esercizio di tassazione di gruppo, il versamento del 1° acconto sia effettuato in modo separato.

·  Il cedente che realizza la plusvalenza non opera la variazione in diminuzione nella sua dichiarazione dei redditi, in quanto la stessa è “neutralizzata” dal consolidante in sede di rettifiche di consolidamento

nella dichiarazione dei redditi del consolidato.

·  Conseguentemente, nel caso in cui il cedente abbia perdite pregresse ante consolidato compensa le stesse anche con la plusvalenza realizzata, trasferendo al consolidato un reddito che, di fatto, è

già diminuito dell’importo della predetta plusvalenza utilizzata a compensazione delle perdite pregresse. Il consolidante, poi, opera la variazione in diminuzione.

·  In sostanza, da un lato, la plusvalenza è ridotta fino ad essere eventualmente azzerata per effetto dell’utilizzo delle perdite pregresse; dall’altro, il consolidante effettua un’ulteriore diminuzione del reddito per effetto della variazione in diminuzione operata in sede di rettifiche di consolidamento con la possibilità, tra l’altro, di generare un’ipotesi di “refreshing” delle perdite, laddove il risultato di gruppo sia negativo.

La modifica, pertanto, appare necessaria come correttivo al sistema e non come disposizione antielusiva.

·  L’accertamento contenente anche gli aspetti liquidatori del tributo rettifica la dichiarazione dei redditi del consolidato ed è emanato dall’ufficio territorialmente competente in base al domicilio fiscale del consolidante.

·  Sembra, quindi, più appropriata l’inversione della responsabilità solidale, nel senso che le singole controllate sono solidalmente responsabili con la controllante per le maggiori imposte riferite al proprio reddito e non viceversa.

RIPARTIZIONE

DI RISERVE

DI CAPITALE

      ð

Importo

assoggettato

a tassazione

Comunicazione del socio

·  Il differenziale tra restituzione di capitale e costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione che eventualmente si configura nelle ipotesi di cui all’art. 47, cc. 5 e 7 Tuir si qualifica come plusvalenza tassabile. Tale disposizione è “confermativa” dell’interpretazione precedentemente fornita dall’Agenzia delle Entrate.

·  Costituisce utile da partecipazione l’importo eccedente il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione corrisposto ad un socio persona fisica nel caso di:

- recesso, reclusione, riscatto delle quote, riduzione del capitale esuberante o liquidazione della società, ovvero

- ripartizione di riserve o fondi costituiti con sovrapprezzo azioni o quote, versamenti a fondo perduto o in conto capitale.

·  Pertanto, nel caso di socio detentore di una partecipazione non qualificata, la società deve operare una ritenuta a titolo d’imposta del 12,50% applicata:

- solo sulle somme eccedenti il costo della partecipazione, se il socio comunica alla società il costo fiscalmente riconosciuto;

- sull’intera somma corrisposta in assenza di comunicazione.

PARTICIPATION

EXEMPTION

                             ð

·  In caso di trasferimento delle partecipazioni da un comparto all’altro, per individuare le azioni cedute per prime e, quindi verificare, se e in quale misura tale differenziale possa essere considerato plusvalenza esente, si applica il criterio LIFO a ciascun comparto (e non all’intero pacchetto di partecipazioni).

·  Si conferma che l’esenzione sulle plusvalenze si applica - sussistendone le condizioni - anche in caso di assegnazione ai soci e destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa di strumenti finanziari similari alle azioni e che le stesse sono realizzate e “determinate” ai sensi dell’art. 86 Tuir.

·  L’esenzione derivante dalla cessione di un contratto di associazione in partecipazione compete laddove la remunerazione sia indeducibile nel Paese estero e ciò risulti da una dichiarazione dell’associante o da altro elemento certo e preciso.

CONSOLIDATO

MONDIALE

                             ð

Comunicazione

Agenzia Entrate

·  È introdotto l’obbligo della comunicazione, all’Agenzia delle Entrate, dell’opzione per il regime del consolidato mondiale al pari di quanto già previsto per i regimi di consolidato nazionale e di trasparenza delle società di capitali. La modifica, pertanto, risponde ad esigenze di sistema e di controllo.

IMPRESE

MARITTIME

                             ð

·  Le cessioni di beni e servizi fra le società in regime di tonnage tax e le altre imprese sono soggette alla disciplina sul valore normale anche se avvengono tra soggetti residenti nel territorio dello Stato. L’applicazione del valore normale non implica, comunque, il venir meno dei principi di determinazione forfetaria del reddito fissati dall’articolo 156 del Tuir.

ENTI NON

COMMERCIALI

             ð

Dividendi

·  Mediante una norma di coordinamento si chiarisce che il regime dei dividendi previsto dagli artt. 47 e 59 del Tuir si applica anche agli utili distribuiti in qualsiasi forma, anche in occasione di liquidazione distribuiti da parte degli enti non commerciali.

OPERAZIONI

STRAORDINARIE

      ð

·  Le norme introdotte tendono, per lo più, a coordinare le disposizioni vigenti e a correggere meri errori materiali. In particolare, con riguardo alle disposizioni che hanno, invece, effetti sostanziali, si evidenzia la modifica introdotta all’art. 177, c. 2 Tuir, che intende eliminare la divergenza esistente, per quanto riguarda l’ambito soggettivo, tra normativa domestica e normativa comunitaria in tema di scambio di partecipazioni mediante conferimenti.

·  È prevista l’applicazione del regime di neutralità anche ai conferimenti di partecipazioni di controllo effettuate da persone fisiche.

RITENUTE

SUI DIVIDENDI

      ð

Associazione

in

partecipazione

Paradisi fiscali

·  Si è reso necessario estendere la qualifica di sostituto agli imprenditori individuali e alle società di persone e soggetti equiparati, anche in contabilità c.d. “semplificata”, qualora gli stessi corrispondano una remunerazione agli associati persone fisiche per i contratti di associazione in partecipazione.

·  Si è ritenuto necessario prevedere l’applicazione della ritenuta a titolo di acconto del 12,50% per le remunerazioni derivanti da partecipazioni “non qualificate” in società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati. In tal caso, i dividendi concorrono alla formazione del reddito imponibile in misura pari al 100%.

·  Rimane ferma la possibilità, da parte del percettore, di dimostrare, mediante l’esibizione al sostituto di un interpello positivo al momento della percezione dei dividendi, il rispetto delle condizioni previste. In tal caso si applicherà l’ordinaria disciplina dei dividendi “non qualificati”, con applicazione della ritenuta a titolo di imposta. Anche per le partecipazioni “non qualificate” in società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati, rimane applicabile la ritenuta a titolo di imposta pari al 12,50%, sull’intero ammontare corrisposto.

TRASPARENZA

FISCALE

      ð

Ammissione

al regime

Cause

ostative

·  Per l’ammissione al regime di trasparenza, sono disciplinati i criteri di computo nella percentuale di partecipazione agli utili delle azioni prive del diritto di voto e delle azioni correlate.

·  È introdotta, in analogia a quanto già stabilito nel consolidato, la preclusione all’accesso al regime di trasparenza nei casi in cui i soci fruiscano di riduzioni dell’aliquota Ires.

·  È eliminata la causa ostativa all’opzione rappresentata dall’emissione di strumenti finanziari a fronte dell’apporto di opere o servizi da parte dei soci o dei terzi.

DISINQUINAMENTO FISCALE

      ð

Importo

assoggettato

a tassazione

Riserva

legale

· L’importo da riprendere a tassazione a causa dell’avvenuta distribuzione di somme generate da opportunità fiscali è l’utile lordo e non quello distribuito; in sostanza, il prelievo  impositivo deve avvenire sull’utile aumentato delle imposte differite relative. Si tratta di interpretazione già fornita dall’Agenzia delle Entrate (C.M. n.9/E/2004).

·  È stabilito, inoltre, che la riserva legale può essere computata nella determinazione del patrimonio netto di “garanzia” rilevante agli effetti della norma sul cosiddetto disinquinamento.

VARIE

Modifiche

· All’art.27 D.P.R. 600/1973,  per esigenze di coordinamento, e per ricomprendere tra i soggetti tenuti all’effettuazione della ritenuta su utili derivanti da associazioni in partecipazione nche gli imprenditori individuali e le società personali, e per l’applicaione della ritenuta del 12,5% a titolo d’imposta su remunerazioni di partecipaioni, titoli e strumenti finanziari e contratti di associazione in partecipazione.

·   All’art.7 D.Lgs. n.461/1997 che ora prevede l’impossibilità di conferire in una gestione individuale di portafoglio una partecipazione in un soggetto black list, salvo interpello favorevole.