Norma n. 148 - Trattamento dei fondi per rischi e oneri in caso di conferimento d'azienda effettuato in base all'articolo 3 del D.Lgs. n. 358/1997

 

 

A.
I fondi per rischi e oneri sono destinati a coprire perdite e debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali, tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data della sopravvenienza (art. 2424 bis Codice Civile). Pertanto, in conformità al Principio Contabile n. 19, paragrafo A.II, i fondi per rischi e oneri sono originati da:

1. accantonamenti per passività certe, il cui ammontare o la cui data di sopravvenienza sono indeterminate (nota 1) (accantonamenti per oneri da iscrivere alla voce B.13 del Conto economico);
2. accantonamenti per passività la cui esistenza è solo probabile (nota 2) (accantonamenti per rischi, da iscrivere alla voce B.12 del Conto economico).

Nel passivo del bilancio non possono essere iscritti generici fondi rischi privi di giustificazione economica (nota 3). Gli stanziamenti per rischi generici sono in contrasto con i postulati del bilancio d’esercizio di cui al D.Lgs. 9 aprile 1991 n. 127, in quanto non si riferiscono a situazioni e condizioni che alla data del bilancio hanno originato una passività effettiva o che hanno determinato a quella data il deterioramento o la perdita di attività. A fronte di tali rischi possono però essere destinate apposite riserve di utili da costituirsi in sede di riparto degli utili e che vanno pertanto classificate tra le voci del patrimonio netto.(nota 4)

Lo stanziamento di fondi per rischi e oneri può determinare la creazione di "fondi tassati".

Sono fondi tassati quelli costituiti mediante accantonamenti eccedenti gli importi fiscalmente ammessi, previsti dagli articoli dal 70 al 73 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917.

L’articolo 9, comma 4 del D.P.R. n. 917/1986 stabilisce che "ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per i (…) conferimenti in società".
In caso di conferimento d’azienda si applica, quindi, l’articolo 54 comma 5 del D.P.R. n. 917/1986, in base al quale "concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente, mediante cessione a titolo oneroso".
L’articolo 3 del D. Lgs. n. 358/1997 dispone, inoltre, che "per i conferimenti di aziende (…) effettuate fra soggetti residenti in Italia nell’esercizio di imprese commerciali, si considera valore di realizzo quello attribuito alle partecipazioni ricevute in cambio dell’oggetto conferito, nelle scritture contabili del soggetto conferente, ovvero, se superiore quello attribuito all’azienda (…) nelle scritture contabili del soggetto conferitario".

La plusvalenza imponibile è, quindi, costituita dalla differenza tra il valore di realizzo e l’ultimo costo fiscalmente riconosciuto, rispettivamente, dell’azienda o della partecipazione conferita.(nota 5)

Appare, inoltre, inequivocabile che ai fini della determinazione del valore di realizzo si debba fare riferimento esclusivo alle risultanze delle scritture contabili della società conferente e di quelle della società conferitaria.

In particolare si dovrà assumere il maggior valore fra:

• quello di iscrizione delle partecipazioni ricevute, da parte della conferente;
• quello di iscrizione dell’azienda ricevuta da parte della conferitaria, intendendo per tale la differenza fra le attività e le passività iscritte.

L’ultimo costo fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita, va determinato sommando i singoli valori fiscalmente riconosciuti delle attività e delle passività che compongono il patrimonio dell’azienda conferita.

Conseguentemente, per la conferente, la plusvalenza imponibile sarà determinata dalla differenza fra il "valore di realizzo" dell’azienda, come sopra individuato, e il suo costo fiscalmente riconosciuto, con l’effetto che, in presenza di passività (fondi per rischi e oneri) fiscalmente non dedotte, dovrà essere operata una variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi che andrà a ridurre la plusvalenza imponibile. Infatti, per effetto del conferimento, che si considera cessione a titolo oneroso, i rischi e gli oneri previsti in sede di svalutazione delle attività o accantonamento dei fondi rischi, assumono carattere di "passività certe" in quanto realizzate al momento del conferimento. In alternativa, la conferente può annullare i fondi con contropartita la voce A 5 del Conto economico. Anche in questo caso andrà operata una variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi, trattandosi di annullamento di un accantonamento a fondi rischi e oneri non dedotto, ai fini tributari, in precedenti esercizi.

B.
Per la conferitaria i fondi per rischi e oneri, iscritti al passivo dell’azienda oggetto del conferimento, sono fiscalmente riconosciuti, in quanto rappresentano una specifica componente del corrispettivo dell’azienda acquisita attraverso il conferimento (nota 6). Consegue che, nel caso in cui i fondi per rischi e oneri venissero utilizzati per coprire passività subite o venissero annullati per la sopravvenuta cessazione del rischio, non comporteranno alcuna variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi.

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Diversamente, nel caso di conferimento di azienda avente tra le passività fondi per rischi e oneri generici fiscalmente non dedotti, iscritti in violazione dell’art. 2424 bis Codice Civile, l’amministrazione finanziaria può disconoscere, ai sensi dell’art 37 bis del D.P.R. n. 600/73, i vantaggi tributari conseguiti. Infatti tali fondi, ancorché iscritti dalla conferente tra le passività nel calcolo del valore attribuito all’azienda ceduta, non possono essere considerati elementi del passivo, avendo natura sostanziale di patrimonio. Conseguentemente, per effetto del disconoscimento, per la conferente, ai fini dell’art. 3 del D. Lgs. 358/1997 si verificherà un corrispondente aumento del valore fiscale di realizzo.

Infatti, se dal punto di vista fiscale viene disconosciuta la natura di passività dei fondi per rischi ed oneri generici iscritti dalla conferitaria in violazione dell’articolo 2424 bis Codice Civile, aumenta – di pari importo – il valore attribuibile all’azienda conferita e, conseguentemente, il "valore di realizzo" ai fini fiscali per la conferente. In tal caso, peraltro, per la conferente il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione ricevuta a seguito del conferimento dovrà considerarsi aumentato, rispetto a quello contabile, di un importo corrispondente al maggior valore di realizzo dell’azienda conferita risultante per effetto del disconoscimento.

FINE

NOTE
1) Si tratta in sostanza di fondi spese, ossia di costi, spese e perdite di competenza dell’esercizio in corso per obbligazioni già assunte alla data di bilancio od altri eventi già verificatisi (maturati) alla stessa data, ma non ancora definiti esattamente nell’ammontare e che, pertanto, comportano un procedimento ragionieristico di stima. Ad esempio: fondi di quiescenza; per imposte; per garanzia prodotti; per manutenzione ciclica; per buoni sconto e per operazioni a premio; per manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili e dei beni di azienda ricevuta in affitto; per costi per lavori su commessa; per copertura di perdite di società partecipate; per recupero ambientale; per prepensionamento e ristrutturazione aziendale; per indennità suppletiva di clientela.

2) Si tratta di fondi per passività potenziali cioè connesse a situazioni già esistenti, ma con esito pendente in quanto si risolveranno in futuro. Ad esempio: fondi per cause passive; per l’inosservanza di clausole contrattuali o di norme di legge; per la minaccia di espropriazioni; per rischi non assicurati.

3) Il rafforzamento patrimoniale-finanziario di un’impresa deve essere realizzato in modo trasparente mediante l’accantonamento di utili a riserve del patrimonio netto e non con stanziamenti a fondi per rischi e oneri del passivo patrimoniale, deprimendo in tal modo ingiustificatamente il risultato dell’esercizio (Commissione nazionale per la Statuizione dei Principi Contabili, documento n. 19, par. A.III, lettera b). Rientra in questa categoria di fondi, ad esempio, il fondo rinnovamento impianti (Cfr. Commissione nazionale per la Statuizione dei Principi Contabili, documento n. 16, par. D.X e documento n. 28, par. D.VIII).

4) Cfr. Commissione nazionale per la Statuizione dei Principi Contabili, documento n. 19, paragrafo G.VI.g. .Per le banche e le società finanziarie che redigono il bilancio secondo il decreto legislativo 87/1993, è prevista la possibilità di iscrivere uno specifico "fondo rischi bancari generali" o "fondo rischi finanziari generali", la cui natura, come chiarito nella circolare della Banca d’Italia n. 166 del 30 luglio 1992 – secondo l’aggiornamento dell’11 agosto 1998, "essendo destinato alla copertura del rischio generale d’impresa , è del tutto assimilabile a una riserva patrimoniale; esso è di conseguenza computabile tra gli elementi del patrimonio di vigilanza degli enti creditizi".

5) Precisa la circolare ministeriale 19 dicembre 1997 n. 320/E, par. 2.3, che "il richiamo operato alle scritture contabili in luogo del bilancio, al fine di desumere il valore di iscrizione delle partecipazioni presso il conferente e il valore dei beni conferiti presso il soggetto conferitario, trova giustificazione nel fatto che i valori iscritti in contabilità al momento del conferimento non necessariamente coincidono con i valori che risulteranno al termine dell’esercizio nel bilancio del soggetto conferitario o di quello conferente".

6) Si veda anche la circolare Assonime 5 settembre 1980, n. 110, pag. 37.